2015-07-13 中国转让定价网
原标题：国际税收迎来新时代
2015-06-09来源：中国税务网作者：郝昭成
自1923年以来，国际税收适应全球经济社会的发展走过了近百年历程。2013年，随着“税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划”的启动，国际税收开始了百年重塑，迎来了新时代。
一、国际税收新趋势
国际税收新趋势可概括为四大新变革、七个新动向和五个新概念。
（一）四大新变革
1. 国际税收实体规则重塑。“限制来源国征税权，促进跨境投资”是百年来通用的国际税收实体规则，用于所得来源国和居民国间税收权益的分配。但是，进入“后金融危机时代”，税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题越来越严重，越来越受到各国政府的密切关注。2012年6月，二十国集团（G20）财长和央行行长会议同意加强国际合作，并委托经济合作与发展组织（OECD）开展研究BEPS行动计划，2013年6月OECD完成方案，9月获得G20圣彼得堡峰会各国领导人签字通过。这标志着国际税收实体规则开始百年重塑。
2. 间接税税制纳入国际税收协调领域。国际税收制度协调始终聚焦直接税领域，对间接税跨境重复征税问题重视不足。为了推进国际跨境贸易的中性，消除增值税对跨境贸易的扭曲，同时也为了有效防止各国政府财政收入的流失，OECD制定了《国际增值税（货劳税）指南（2014）》（以下简称“增值税指南”），并在第二届增值税全球论坛上获得通过。增值税指南的通过，标志着增值税原则的适用范围扩大到跨境贸易，意味着间接税国际税制协调迎来了新变革。
3. 税收透明度强力“穿透”。金融信息是反避税的信息之根。美国《海外账户税收遵从法案》（FATCA）于2014年7月1日生效，要求所有美国本土以外的金融机构必须报送特定美国账户持有人的账户信息，否则将对这些金融机构来源于美国的所得征收30%的惩罚性预提税。换言之，这个美国国内法案管理的对象是美国本土以外所有的金融机构。这是强势的“穿透”，霸道的透明。或许正是考虑到负面影响，美国两次延迟了该法案的生效日期。尽管FATCA法案手段简单、霸道，但其推行的税收透明还是得到了世界大多数国家的认可。截至2014年12月，共有112个国家同美国正式签署或草签了相关跨政府协议。与FATCA法案相呼应，OECD受G20的委托制定了《金融账户涉税信息自动交换标准》（CRS），近百个国家或地区承诺于2017年或2018年实施。FATCA和CRS的推行，“穿透”了税收透明，强健了反避税根基。
4. 税收保密时代一去不返。税收信息保密主要体现在金融信息保密，金融信息保密的风向标是瑞士。《银行保密法》是瑞士银行的护身符。但这个“桥头堡”也被彻底攻下——2014年，瑞士信贷银行承认美国司法部对其帮助美国客户逃税罪行的指控，同意支付约25亿美元罚款作为和解协议的一部分。这是近20年来首家承认刑事指控的跨国大型银行，具有极强的指向意义，象征着国际税收再无保密禁区，税收保密时代一去不返。
（二）七个新动向
1. 反避税重点从避免“双重征税”转变为避免“双重不征税”。众所周知，为了促进跨境投资，有效降低税收负担，国际税收协调与合作的重点始终在于解决“双重征税”问题。然而进入“后金融危机时代”，特别是数字经济的快速发展，避免“双重不征税”甚至“多重不征税”逐渐成为反避税工作的重点。比如，某金融集团下设A、B两个机构，A机构盈利，B机构亏损。为了实现“双重不征税”，某金融集团将A机构所在国实现的利润转移到亏损的B机构所在国。这样就严重侵蚀了A机构所在国的税基。BEPS行动计划正是这一新动向的产物。
2. 税收分配原则从注重实体经济转变为实体经济与虚拟经济并重。数字经济的飞速发展给现行税收规则带来了极大冲击，正如OECD报告所说“现行的国际税收标准可能已经跟不上全球商业实践的变化，尤其是无形资产和数字经济发展方面”。数字经济一方面表现为数字产品（服务）的高速发展，另一方面表现为数字化手段或方法与传统产业的融合，也就是所谓的“互联网+”，像工业化4.0就是大数据背景下的工业制造。可以预见，完全、纯粹的实体经济将逐渐被实体与虚拟相融合的发展模式取代，虚拟经济所占权重将越来越大，实体与虚拟经济的界限也将越来越模糊。与此相对应，税收分配原则也将从注重实体经济转变为实体经济与虚拟经济并重。
3. 所得来源地原则由强调生产地转变为生产地和销售地兼顾。现行国际税收规则强调生产地为主要所得来源地的原则。但互联网颠覆式地改变了企业集团的运营方式，生产活动和消费行为不受地理国界限制，分布更为分散，价值形成的所在地也更加难以确定。如果还仅仅强调生产地为所得来源地原则，经济活动与税收管辖权错配将更加严重。因此，必须兼顾生产地和消费地。增值税指南草案中就明确了消费地征税的原则，并作为BEPS数字经济行动计划解决增值税征税问题的框架。
4. 维护国家税收权益从只注重发达国家利益转变为发达国家和发展中国家利益兼顾。国际税收规则的重塑意味着发达国家垄断规则制定权的现象被打破，发展中国家可以由无到有、由弱到强地发出自己的声音。比如，参与BEPS行动计划，发达国家作为跨境企业集团主要的居民国，更关注的是居民国的税收流失问题，而以中国、印度为代表的发展中国家则更为关注作为所得来源国的税基侵蚀问题。参与BEPS行动计划的44个国家中，虽然只有10个发展中国家，但通过立场协调的方式，在一定程度上改变了OECD国家主导规则制定以及行动推动的局面。这对发展中国家来说是非常珍贵的历史机遇。
5. 国际税收合作重点从理论指导转变为税制协调。发达国家与发展中国家在发展中相互支持。OECD代表发达国家利益，过去往往以“税收协定范本”等推行理论式指导。然而，在2008年全球金融危机给各国经济带来重创以后，OECD对国际税收协调由理论指导转向税制协调。如反避税“黑灰白”名单、《多边税收征管互助公约》、BEPS行动计划、增值税指南的推出，不仅规范国际税收合作协调，而且倒逼各国改革国内税法，使之适应开放、透明的国际税收规则。因而，OECD在国际税收规则制定领域往往充当着破冰者和引领者的角色，地位愈显重要。
6. 我国国际税收制度从吸引资本输入转变为资本输入、输出并重。改革开放以来，我国利用税收优惠政策吸引了大量资本投资，逐渐成为世界上主要的资本输入国。随着“走出去”战略的实施，我国正成为重要的资本输出国。根据最新统计数据，2014年，我国对外直接投资首次突破千亿美元大关，达到1029亿美元，加上我国企业在境外利润再投资和通过第三地融资再投资1400亿美元，比实际使用外资1196亿美元多出1倍，已成为资本净输出国。随着“一带一路”倡议的实施，“引进来”与“走出去”并重，在税源日趋国际化的新常态下，国际税收重点是统筹国内国际，加快国内税制改革，适应“走出去”，促进“走下去”。
7. 中国从学习借鉴转变为参与影响制定国际税收规则。针对国际税收问题，习近平总书记提出了专门要求：一是在2014年澳大利亚G20领导人峰会上指出，“加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”。这是中国最高领导人首次就国际税收问题在国际重大政治场合发表的重要意见。二是针对加快实施自贸区战略时指出，中国应积极参与国际经贸规则制定，争取全球经济治理制度性权利。这就意味着今后制定国际税收规则，中国将从适应者、跟随者转变为参与者、引领者。这是要求也是目标、是鼓励也是鞭策、是挑战也是机遇。在参与BEPS行动计划中，我国“在一定程度上改变了OECD国家主导规则制定以及行动推动局面”，就是最有力地实践证明。
（三）五个新概念
1. 跨国公司数字经济条件下的避税。现行国际税收规则中，无论是“服务器”还是“服务器+人”，构成常设机构都必须符合“物理存在”的要求。然而，由于数字经济数字化的“虚拟”，在跨境数字交易时，并不需要“物理”的常设机构，即可轻松完成从谈判、订货到交付、支付等一系列完整的商务闭环。跨国公司利用这一特点，有意避免在任何地方设立有形的经营场所，规避其应该承担的税收义务。BEPS报告没有对这个问题提出最终的解决方案，仍存在进一步研究探讨的空间。
2. 选址节约、特殊市场要素纳入无形资产转让定价价值贡献分析链。价值贡献分析是处理无形资产转让定价问题的主要方法。由于发达国家是无形资产价值创造的主体部分，在传统的价值贡献分析中自然居于全球价值链和税收利益的垄断地位。为了使发展中国家也能参与无形资产相关利润分配，在BEPS行动计划中，我国提出在税收与实质经济活动匹配的原则下，判定利润归属，价值贡献分析应该增加地域特殊优势，作为可比性因素和价值贡献因素，尤其应该考虑选址节约、特殊市场要素对价值的贡献。这样就从根本上解决了法律所有权和经济所有权的限制，使发展中国家既可以参与无形资产相关利润的分配，又可以保证国家的税收权益。
3. 反错配原则成为治理避税的重点。反错配原则重点在于消除混合错配导致的税基侵蚀。混合错配是指跨国交易双方利用不同国家的税制差异，对同一实体或金融工具进行不同的税务处理，从而产生双重扣除或者一方扣除另一方不计收入的错配结果。错配的对象是交易双方居民国。错配的“基因”是对所得性质认定、实体性质认定和税制扣除制度的税制差异。错配的内容是对同一实体或同一金融工具不同的税务处理。错配的结果或是产生双重扣除或是一方扣除另一方不计入收入。错配的根由是金融危机后，各国银行业国家间转移利润，减少亏损，形成双重不征税，导致税基侵蚀。英国2008年出版的《金融稳定报告》中估计，全球金融业整体亏损达2.8万亿美元，如果不加治理，金融业的巨额亏损就将通过混合错配侵蚀全球税基。
4. 税收管辖权原则由属地、属人原则转变为属人+属地原则。税收管辖权是国际法公认的国家基本权力，是主权国家拥有和行使的征税权力。税收管辖权原则主要是属人原则、属地原则。近年来，在经济全球化浪潮的推动下，属人+属地原则受到越来越多的重视。中国作为世界上最大的发展中国家，在资本、技术和产品方面，既是全球最大输入国又是重要输出国。因此，我们必须坚持维护属人+属地原则。
5.“避税”就是“骗税”。2011年，印度政府在巴黎20国财长会议上首次提出“避税”就是“骗税”，并“希望国际社会能建立一个多边信息互换平台，以实现相关涉税情报高效流转、有序交换”，特别强调“抵制避税行为需要世界各国的密切合作与共同努力”。“避税”就是“骗税”是一个新概念。跨境企业为了自身发展，利用国际间税制差异，对于经济行为有一般税收筹划和恶意税收筹划之分。两者手段不同、后果不同，治理的方法也应该有所差异。在一般税收筹划和恶意税收筹划的避税中，有没有骗税行为？骗税的权重有多大？这个问题值得研究。一旦界定，避税的理念将被颠覆，制裁的原则、方式、手段、力度不同，达到的效果也将截然不同。
新趋势的产生是老基础和新因素共同作用的结果。老基础即经济全球一体化向纵深发展，逐步形成了跨境自由、全球配置、市场开放、透明型经济新体制。新因素即全球经济新业态层出不穷，数字经济爆炸式发展；跨国公司恶意税收筹划愈演愈烈；国际税收规则在国际经济规则中扮演越来越重要的角色。比如，美国星巴克公司在英国14年来的营业额达到14亿英镑，但累计缴纳企业所得税仅为860万英镑。其避税手段是利用公司的生产链，将利润分配给其他位于低税率管辖区的分公司等等。美国财政部的经济学家们甚至推断，由于使用了复杂的避税手段，仅2011年，苹果公司在美国就少缴了24亿美元的税款，造成了美国税收的巨大流失。再比如，全球金融危机发生后，各国政府不约而同地选择税收，尤其是国际税收工具进行经济调节。这充分反映了国际税收角色越来越重要，责任也越来越重大。
二、国际税收新秩序
（一）基本税制和征收管理的公平
1. 减少国家间税收竞争。20世纪90年代起，OECD等国际组织对国家间税收竞争，特别是避税港的税收政策表现出了极大的关注。1998年OECD就公布了题为《有害税收竞争：一个正在出现的全球性问题》的报告。BEPS把“有害税收实践”单独作为一项行动计划，试图通过国际税制协调减少竞争尤其是有害税收竞争行为，从而维护国际税收秩序的公平。
2. 强力推行自动交换标准。税收透明是税收公平的基础。OECD组织的34个成员国和巴西、新加坡等13个国家签署了《税收情报自动交换宣言》，承诺执行《金融账户涉税信息自动交换标准》（CRS）确定的情报自动交换内容、主体和标准，表明税收情报自动交换已经不再选择自愿，而是强力推行。值得借鉴的是，国内税务机关从银行获取纳税人相关信息，应该废除复杂程序，形成自动交换机制。
3. 大力加强全球税收协调。BEPS行动计划自启动以来得到了许多国家的赞成，尤其是得到了G20国家领导人的强力支持，重要原因之一就是在全球范围内堵塞征管漏洞，打击跨国企业的税收筹划行为，维护国际税收的公平。
（二）建立健全法治
1. 多边法律工具的开发。多边法律工具的开发是税收领域前所未有的创新。BEPS问题涉及大量国内法和协定条款的制定或修订，比照其他国际公法领域通过多边工具修订双边协定的先例，参与BEPS行动计划的各国政府都同意研究开发一个多边法律工具。实施该工具将具有同时重新谈判数以千计的双边税收协定的效果。目前此项行动计划仅发布了一份必要性文件，还需要进一步研究。
2. 采用“行动计划”、增值税指南等方式，引领国际税收协调与合作，倒逼参与国修订国内税法与税收协定。比如，BEPS行动计划的最终成果将分别协调三个层次的规则：首先涉及各个国家的立法主权，主要是对各国国内税收立法的建议；其次涉及双边谈判权，即修订所得税领域的国际规则，主要是税收协定范本及其注释和转让定价指南；最后要求参与国让渡各自的立法主权和双边谈判权，形成多边法律工具，进行多边税收协调。再比如，以增值税指南为蓝本，将跨境交易增值税纳入国际税收协调的法治轨道。
3.创新反避税法理支持。《联合国发展中国家转让定价手册》吸收了中国提出的成本节约和市场溢价等创新性的反避税理念和操作方法，不仅体现了发展中国家对跨国公司全球价值创造的贡献，而且为无形资产转让定价反避税工作提供了国际税收法理支持。
4.“遵循与利用”国际税收法治规则。在国际税收法治化的今天，“遵循与利用”是我们的原则与目的。遵循是为了更好地利用，利用是为了更好地发展。时不我待，我们应当积极参与国际税收规则的制定，从学习、跟随、适应转向参与、影响、引领。
（三）制度的协调
1. 税制要素趋于统一。OECD等国际组织通过增值税指南、BEPS行动计划等“指南”或“范本”中规定的税制要素，倒逼各国国内税法的改革趋同，越来越凸显强势。当然，趋同化不等于一律化，税收自主权仍须强化。
2. 国际税收制度协调领域趋于统一。长期以来，国际税收主要关注直接税领域。但随着数字经济的迅猛发展，跨境交易增值税等国际税收间接税领域也开始成为关注的热点。增值税指南公布实施并取得实质进展，充分证明了间接税趋同化成为新秩序的新特征。
三、国际税收新担当
（一）增强担当的意识
面对大势，可顺不可逆。第一，要有职责意识。国际税制协调需要以让渡一定的国家税收自主权为代价，同意参与BEPS行动计划，就意味着接受行动计划的约束；防止税收有害竞争，就意味着我国“引进来”税收优惠政策将面临新的抉择。如何将负面影响最小化是税收工作者义不容辞的责任。第二，要有能力自信意识。在30多年国际税收经验的基础上，充分运用“中国特色社会主义建设”的特殊经验，中国税务机关有担负责任的能力。
（二）抓好担当的机遇
面对机遇，可用不可废。第一，国际税收规则的重塑，为我国提供了参与制定的机遇。现行的国际税收规则是由发达国家主导制定，主要反映它们自身的利益与诉求，发展中国家基本没有发言权和参与度。抓住参与BEPS行动计划这个难得的机遇，既能增强国际话语权，又能增强国际影响力，还能抢占国际税源竞争中的“有利地形”，为我国争取最大的税收权益。第二，国际税收规则的重塑，为我国提供了完善税收制度的机遇。
BEPS15项行动计划处于国际最前沿，对我国完善国际税收领域立法、风险防范、技术手段等都将是一次极为难得的机遇。机遇是为有准备者而准备的，相信我们有智慧有能力，将“黄金般的历史机遇”变成“黄金般的国际税收规则”，更好地为实现“中国梦”服务。
（三）负起担当的责任
第一，担当维护国际税收公平的责任。国际税收始终存在着不公平，维护税收公平是世界统一的追求。如BEPS行动计划，目标就是通过建立健全制度性措施，打击税基侵蚀、利润转移等不公平行为，实现税收公平。中国参与制定规则，就要为维护公平担当责任，做出贡献。
第二，担当维护国家权益和纳税人权益的责任。维护国家权益、维护居民国纳税人权益，是重于泰山的责任。一要依法维护。熟知国内税法、熟知国际税收规则，熟知“双方”利益诉求，依法协调、合作、共赢。二要坚持法定。以税收法定为原则，积极、深度、有效参与国际税收组织各项活动，掌握话语权，发出“法”声音，依法办事，依法服人。三要争取共赢。利益诉求是双方的出发点和落脚点，共赢是双方利益诉求的最好目标和结果。以事实为依据，以法律为准绳，有理有利有节，说理讲法动情，争取公平下的双方共赢。
第三，担当创新国际税收规则的责任。“不日新者必日退”。经济全球化在变革中创新发展，还将继续在“砸碎旧世界，建设新世界”周而复始中创新发展。国际税收的作用是服务创新、促进创新、发展创新。一要勇于担当创新国际税收规则的责任。创造出新的有用的“规则”。二要敢于担当创新国际税收规则的责任。我们具有改革开放30多年国际税收的实践能力，也具有“中国特色社会主义建设”的特色能力。创新的土壤和种子加上创新的胆识和能力，就能结出创新的果实。三要善于担当创新国际税收规则的责任。创新思想引领创新行动，创新成果需要创新本领。一应提升学习研究能力。善于学人之长、补己之短；善于“他山之石，可以攻玉”。二应提升调查研究能力。不仅“吃透国情”，还要“吃透国际”，更要“吃透国际游戏规则”。三应提升总结研究能力。总结是创新之母。总结过去的经验，发现其中的规律，顺其自然，开拓创新。四应提升队伍素质能力，健全国际税收人才机制体制，用制度保障人才发挥作用，不仅会取得像“成本节约和市场溢价等创新性的反避税理念方法”写入《联合国发展中国家转让定价手册》一样的成果，而且会取得更新、更多、更好的成果。
