2015年4月17日 发表于中国税务报

当前，我国国民经济进入了转型升级阶段，企业重组整合日益加快，2015年来临之际，财政部、国家税务总局发布了《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）文，就享受特殊性税务处理的条件明确放宽，为企业重组整合提供了税收助力器。

一、关于股权收购 将《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。原文修改为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”。

二、关于资产收购 将财税〔2009〕59号文件第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。原文修改为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”。

结合财税〔2009〕59号文件，也就是说，企业股权收购或资产收购，同时符合下列5个条件的，可以适用特殊性税务处理规定：

1. 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.被收购的股权或资产，不低于被收购企业全部股权或资产的50%。

3.股权收购或资产收购交易各方连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4.股权收购或资产收购交易对价中涉及股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

5.股权收购或资产收购企业取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

对于企业股权收购，适用特殊性税务处理规定的，可以选择按以下规定处理：

1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

对于企业资产收购，适用特殊性税务处理规定的，可以选择按以下规定处理：

1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

 

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【案例分析】A投资公司以10000万元投资并持有a房地产公司100%的股权，2014年1月1日，A公司拟转让a房地产公司60%的股权（每股市价5元，每股计税基础1元）给B公司，双方作价30000万元，B公司给A公司其所持有的b公司股权5000股（每股市价5.2元，每股计税基础1元）作价金额26000万元，非股权支付金额4000万元。假定该股权收购交易活动，除被收购企业股权的被收购比例和收购企业股权的支付金额以外因素，其他均符合特殊性税务处理的条件。那么，在这次股权收购交易过程中，B公司、A公司该如何进行企业所得税处理？

由于收购企业B公司购买被收购企业A公司股权的60%，已经超过50%，并且股权支付金额为86.67%[（26000÷（26000＋4000）]，大于85%。因此，符合特殊性税务处理条件，该股权收购交易可以选择按以下规定处理：

1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

据此，A公司、B公司的所得税处理如下：

1.A公司收到B公司享有的b公司股权的计税基础为5200万元（10000×60%×86.67%）。

另外，非股权支付金额4000万元中，根据财税〔2009〕59号文件规定“重组交易各方按照规定符合特殊性税务处理的，对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础”。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。

A公司收到的非股权支付金额4000万元所对应的资产转让成本＝10000×60%×4000/（26000+4000）＝800（万元）。

A公司收到的非股权支付金额4000万元所对应的资产转让所得＝4000-800=3200（万元）。

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换（2006）》规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。A公司和B公司之间的股权交换具有商业实质，按照会计准则应处理如下：

A公司会计处理：　　

　　借：长期股权投资——b公司 　　　　26000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　4000

　　贷：长期股权投资——a公司　　　　 6000

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　24000

作为A公司而言，会计确认损益24000万元，税法要求确认所得3200万元，所得税汇算清缴需要纳税调减24000-3200=20800万元。同时，会计上认可取得的b公司股权的账面价值为26000万元，但是税法上认为取得b公司股权的计税基础为5200万元，假设以后A公司把b公司的股权全部转让，收入26000万元，会计处理上认为没有收益，但是税法上会要求调增20800（26000-5200）万元，因为税法的计税基础是5200万元。

A公司在2014年企业所得税年度纳税申报表填报当中，A105100表企业重组纳税调整明细表股权收购特殊性税务处理填报如下图所示。A105000表“第36行企业重组”账载金额24000万元，税收金额3200万元由A105100表自动生成，纳税调减20800万元。

A105100
企业重组纳税调整明细表
行次	项 目	一般性税务处理			特殊性税务处理			纳税调整金额
		账载金额	税收金额	纳税调整金额	账载金额	税收金额	纳税调整金额
		1	2	3(2-1)	4	5	6(5-4)	7(3+6)
1	一、债务重组
2	其中：以非货币性资产清偿债务
3	债转股
4	二、股权收购				24000	3200	-20800	-20800
5	其中：涉及跨境重组的股权收购
6	三、资产收购
7	其中：涉及跨境重组的资产收购
8	四、企业合并（9+10）
9	其中：同一控制下企业合并
10	非同一控制下企业合并
11	五、企业分立
12	六、其他
13	其中：以非货币性资产对外投资
14	合计（1+4+6+8+11+12）

 

2.B公司收购A公司享有的a公司60%股权的计税基础为9200万元（5200+4000）。

B公司和A公司之间的股权交换具有商业实质，按照会计准则应处理如下：

借：长期股权投资——a公司 　　　　30000

贷：长期股权投资——b公司 　 5000

　　银行存款　　　　　　 　 4000

投资收益 　　 21000

作为B公司而言，会计确认损益21000万元，税法不确认所得，所得税汇算清缴需要纳税调减21000万元。同时，会计上认可取得的a公司股权的账面价值为30000万元，但是税法上认为取得a公司股权的计税基础为9200万元，假设以后B公司把a公司的股权全部转让，收入30000万元，会计处理上认为没有收益，但是税法上会要求调增21000（30000-9200）万元，因为税法的计税基础是9200万元。

B公司在2014年企业所得税年度纳税申报表填报当中，A105100表企业重组纳税调整明细表股权收购特殊性税务处理填报如下图所示。A105000表“第36行企业重组”账载金额21000万元，税收金额0万元由A105100表自动生成，纳税调减21000万元。

A105100
企业重组纳税调整明细表
行次	项 目	一般性税务处理			特殊性税务处理			纳税调整金额
		账载金额	税收金额	纳税调整金额	账载金额	税收金额	纳税调整金额
		1	2	3(2-1)	4	5	6(5-4)	7(3+6)
1	一、债务重组
2	其中：以非货币性资产清偿债务
3	债转股
4	二、股权收购				21000	0	-21000	-21000
5	其中：涉及跨境重组的股权收购
6	三、资产收购
7	其中：涉及跨境重组的资产收购
8	四、企业合并（9+10）
9	其中：同一控制下企业合并
10	非同一控制下企业合并
11	五、企业分立
12	六、其他
13	其中：以非货币性资产对外投资
14	合计（1+4+6+8+11+12）

 

3.股权收购完成后，B公司、A公司的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。