罕见还是误解:母公司构成境外子公司常设机构的案例评析
发布时间: 2015-10-25 浏览次数: 331 作者:

罕见还是误解:母公司构成境外子公司常设机构的案例评析

中国财税浪子 | 2015-10-25 00:09


罕见还是误解:母公司构成境外子公司常设机构的案例评析赵国庆——财税星空近日,中国税务报发表了一篇报道《一起罕见案例显示:母公司也能构成境外子公司常设机构》,具体案例内容摘要如下:M市经济技术开发区国税局税务人员在对A公司进行对外投资情况调研时,意外发现一条重要线索,顺藤摸瓜查实A公司构成了香港X公司设在内地的常设机构,最终查补税款396万元。注册在M市经济技术开发区的A公司,由某大型国有控股集团和著名的某日本电机公司共同投资设立。M市经济技术开发区国税局税务人员在开展对外投资情况的摸底调研过程中,发现A公司在香港投资设立了X公司。截至2013年底,香港X公司账面有近1300万元的未分配利润。在对企业进行税收政策宣传时,税务人员敏锐地捕捉到了企业办税人员的一句话:“其实我们香港公司没有人,要不是为了做转口贸易也不会在香港设公司”为了切实掌握企业的实际情况,开发区国税局特别成立了专案调查小组,实地走访A公司,并与公司财务部、税务部、销售部等多个部门的负责人进行了深入沟通,更充分地了解了香港X公司的经营情况。经调查,香港X公司只设一名董事,董事本人长期在中国境内居住,公司从2009年底才正式开展转口贸易业务,与客户的合同主要由A公司业务员以邮件的方式同最终客户谈签,收付款通过在平安银行X分行开立的离岸账户以网上银行方式进行交易结算。调查小组还调取了香港X公司的相关业务合同和财务核算资料,进一步确认了香港公司的业务运转是由A公司负责。根据调查的情况,境内A公司作为香港X公司的非独立代理人,已经构成了在大陆的常设机构。作为非居民企业的香港X公司,虽然在香港实现了盈利,但其取得的所得与其在大陆所设机构、场所有实际联系,应就其所得缴纳企业所得税。开发区国税局最终根据内地和香港税收安排和企业所得税法的相关规定,认定其构成常设机构,并指定A公司进行税款扣缴,入库税款396万元。

对《中国税务报》这篇文章在微信传播后,很多企业,特别是部分跨境电商以及境外VIE上市的公司财务人员咨询我,对这篇文章所分析的境内母公司构成境外子公司非独立代理人而属于在中国境内有常设机构,需要在境内缴纳企业所得税的问题感到困惑。为了更好的理解非独立代理人构成常设机构问题以及该文所说的这种业务模式存在的税收风险,特写一篇文章分析一下。一、非独立代理人避税原理解析税收协定中引入非独立代理人构成常设机构主要是为了防范跨国公司在跨国交易中通过行纪协议避税的问题:1、一般委托人都是位于低税率国家(地区)的从事制造业或分销商品的公司;2、委托人需要把自己制造或生产的产品销售到位于高税率国家(地区)的顾客3、委托人在高税率国家(地区)设立一家子公司或其他关联公司4、行纪人在高税率国家作为委托人的销售代理,以自己名义与客户签订合同销售产品给当地客户5、顾客可以从行纪人那边收到货物,也可能委托人就直接将货物发给顾客。由于行纪人只提供销售服务,不履行传统分销商的功能和风险,因此委托人支付给行纪人的费用明显低于行纪人所在国税收当局计算的分销公司所赚取的利润数。同时,委托人由于避免在高税率国家构成常设机构,从而降低了自身税收负担。二、非独立代理人构成常设机构的法理分析跨国贸易中,一国企业在另一国是否构成常设机构是另一国对其营业利润征税的重要依据。因此,如何认定常设机构直接关系到各国的税收主权和经济利益。OECD协定中规定的常设机构四种:一般类型常设机构、工程型常设机构、劳务型常设机构和代理型常设机构。这里涉及的就是代理型常设机构。OECD协定范本第5条第5款规定:有权以企业名义签订合同并经常行使这种权力的非独立代理人才构成常设机构。这里就引申出来“代理”的三种类型:1、公开代理;2、部分公开代理;3、不公开代理(王丽华 2014,李少文 2012):公开代理中,代理人以委托人名义签订合同,该合同能约束委托人;部分公开代理是指第三人在特定事情下虽然知道交易对方与另一人存在委托但系,但并不知道委托人身份;不公开代理是指第三人不知道或不应当知道交易对方与另一人存在委托关系。在部分公开代理和不公开代理中,如果第三人选择委托人承担责任,则合同也能约束委托人。如果按照OECD协定范本的规定,“以企业名义”则表明只有公开代理和部分公开代理才有可能构成常设机构,不公开代理不构成常设机构。但是,后来的《OECD税收协定范本注释》对“以企业名义签订合同”进行了扩张解释,即不论是否以直接企业名义签订合同,只要签订的合同能“约束”委托人及算以委托人名义签订合同。这样,不公开代理人也可以成为常设机构。由于本案涉及的是中国和香港,我们来看一下中港税收安排第五条第五款的规定:、虽有本条第一款和第二款的规定,当一个人(除适用第六款规定的独立代理人以外)在一方代表另一方的企业进行活动,有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同,这个人为该企业进行的任何活动,应认为该企业在该一方设有常设机构。除非这个人通过固定营业场所进行的活动限于第四款的规定,按照该款规定,不应认为该固定营业场所是常设机构。中港税收安排中“以该企业名义签订合同”如何理解和把握,按照中国税务机关的实践,应该依据国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知(国税发〔2010〕75号)口径来执行:五、第五款规定,缔约国一方企业通过代理人在另一方进行活动,如果代理人有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同,则该企业在缔约国另一方构成常设机构。执行时应从如下几个方面理解:(二)对“以该企业的名义签订合同”应做广义理解,包括不是以企业名义签订合同,但其所签合同仍对企业具有约束力的情形。“签订”不仅指合同的签署行为本身,也包括代理人有权代表被代理企业参与合同谈判,商定合同条文等。所以,从国税发〔2010〕75号的口径来看,国家税务总局采纳了OECD协定范本注释中的扩张性解释,及我国的非独立代理人构成常设机构既包括公开代理,部分公开代理,也包括不公开代理。其核心就是看签订的合同对于委托人有没有约束力。三、案例问题分析分析完非独立代理人的避税原理和法理后,我们再回过头来看《中国税务报》的这个案例。这个案例描述的是一家中国公司通过设在香港的公司向境外销售货物,中国税率高,香港税率低,即一家高税率国家的制造企业通过低税率国家的代理人销售货物。就这一点,我们就产生怀疑,这个应该和非独立代理人避税原理是相反的啊!其次,从案例反映的情况来看,“与客户的合同主要由A公司业务员以邮件的方式同最终客户谈签”。如果销售合同是A公司和顾客签订的,该合同对A公司有约束力。如果销售合同是香港X公司和顾客签订,但是A公司业务员是以A公司名义和顾客联系,如果顾客知道X和A公司之间的关系,最终约束力还是在A公司,则是一个部分公开代理。如果销售合同是香港X公司和顾客签订的,但是A公司业务员是以X公司名义与顾客联系的,顾客不知道A公司和X公司的关系,但是正如案例所说其实X公司在香港没有人员,业务都是国内A公司开展,最终合同的约束力仍然是约束A公司,则属于不公开代理。我们通过上面非独立代理人的法理以及国税发〔2010〕75号的规定,非独立代理人认定常设机构的核心在于看和顾客签订合同的最终约束主体是谁。这样一分析,我们就发现这家税务局似乎搞反了吧!如果这个案件的反避税从非独立代理人条款走,销售合同的最终约束主体是境内A公司而非香港X公司。因此,这里应该认为是香港X公司构成境内A公司在香港的非独立代理人,从而认定中国A公司在香港构成常设机构,此时中国A公司的销售应该在香港征税。你怎么能认为中国A公司构成香港X公司在中国的常设机构呢?正如这家国税局资料中所调查的,香港X公司没人,没功能、没业务,合同不管是以A公司还是X公司名义签订的,最终约束主体不可能是X公司,而是A公司啊。此时,人家香港税务局没有来找你把利润拿到香港征税,你倒还倒打一耙用非独立代理人条款把人家香港利润拿到中国去征税了。所以,这个案例不是罕见,而是误解了非独立代理人构成常设机构的含义才导致了罕见的界定。但是,回过头来看这个案例,不是不可以处理:1、如果香港公司没有任何人员,没有任何功能,你税务机关完全可以通过开展转让定价反避税调查,通过调整境内A公司向香港X公司的销售价格偏低,从而把香港公司留存的利润拿回大陆交税2、在这个案例中,香港X公司就是大陆A公司设立的,根据《企业所得税法》第四十五条规定:由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。也就是说,你也可以通过CFC条款来启动反避税调查也可以把留存在香港的利润汇回大陆补税。当然,这个案例也可以通过常设机构界定来解决。正如案例所说:香港X公司只设一名董事,董事本人长期在中国境内居住,公司从2009年底才正式开展转口贸易业务,与客户的合同主要由A公司业务员以邮件的方式同最终客户谈签,收付款通过在平安银行北京分行开立的离岸账户以网上银行方式进行交易结算。由于该香港公司唯一董事在境内,且都是由A公司业务员代表香港X公司在中国境内开展签订合同的业务,而签订合同的功能是香港X公司的主要经营职能。此时,我们可以认为香港公司在中国境内有固定经营场所开展业务,从而在境内构成常设机构。则我们可以对归属于香港公司境内常设机构的利润征收企业所得税。这里常设机构应该是根据中港税收安排五条第一款和第二款来判定,而不是根据第五款的非独立代理人条款判定。税务机关采用不同的反避税方法就需要通过不同的角度去搜集证据并通过不同的角度去阐述理由。如果通过转让定价调查调整,则可能需要启动双边协商程序以消除双重征税,这个比较麻烦。但是,如果采用非独立代理人构成常设机构条款征税(如果理由成立的话),则直接在协定层面,根据各方已经在第二十一条“消除双重征税方法”中承诺的方法直接解决。